论国际税收合作的发展趋向
上述基本假定大致可归结为，一是国家主权的维护和尊重，二是一国经济国际化的扩展和深化。这两方面存在着一定的冲突，仅就其与政府税收的关系论，一国总是从自身利益出发来建立税收制度和实施税收管辖权，由此而致的可能后果是：其一，国际重复课税使跨国投资者裹足不前；其二，一国不符合国际惯例的税收举措将增加跨国纳税人的税务遵章费用；其三，各国为吸引外资而滥用税收优惠，使税收优惠难以起到应有的激励作用；其四，各国不同的税制使跨国纳税人在俞漏税方面仍有机可乘。由此可见，消除可能的国际重复课税、规范各异的诸国税制、防止无效的国际税收竞争和制止潜在的国际俞漏税，是未来国际税收合作的四大目标。从这四个目标亦不难看出，国际税收合作的最终目的是：使各国税制向国际惯例靠拢，与国际规范对接，并在国际范围内形成一个为各国公认或接受的税制模式。
很显然，由于各国强劲的主权意识和国际经济发展的不平衡性，因此要形成一个具有普遍指导意义和参考价值的税制模式并非一日之功。但这并不意味着国际税收终极目标的实现是一种不现实的妄想，国际税收合作的以下三个发展趋向或模式就是有力的佐证。
1、国家税收的国际协商化。这是指通过双边的谈判与缔约来解决国际双重课税和国际俞漏税等问题，不妨称之谓“税收协定模式(tax treat y model)”。其合作的基础就是众所周知的《联合国范本》和《经合组织范本》。其基本特征是，尊重缔约各方的课税主权，维护缔约各方的税制现状，因此与国际税收合作的其他方式相比，其合作程度相对有限。不过，在国家主权意识强劲的未来，此种合作方式仍有广阔的前景。与此有关的两上侧面引人注目：一方面，缔约的国家越来越多，尤其是发展中国家缔结国际税收协定的活动日趋活跃；另一方面，国际税收协定所涉及的内容有所变化。从协定内容的广度看，对诸如各国地方税收的国际协调将列入协定之列；从协定内容的深度看，围绕诸如情报交换等一些专门问题而临床的税收协定会有所增加。
2、国家税收的国际协调化。这是指通过多边努力，逐步消除各国税制差异，使有关国家的某一税种、乃至整个税制大致相同。目前，国际税收的此种合作方式已初露端倪。最典型的是，欧共体从70年代末就开始了协调其成员国税制、特别是统一增值税的进程。因而国家税收的国际协调化也可称作“欧共体模式(EEC model)”。与税收协定模式相比，该模式的特点是：其一，合作的方式为我边形式；其二，涉及有关国家税制的变革，从而在一定程度上损及一些国家的税收权益；其三，合作要求较高，难度较大；其四，更有利于生产要素的跨国自由流动。总之，这是一种较为充分的国际税收合作方式，随着国际经济集团化、区域化进程的加快，必将显示出更大的生命力。
3、国家税收的国际一体化。这一合作方式是指，通过成立权威性的国际组织，依据国际法授予的权力，来无偿地征收为特定国际事务所需的资金。在此方面，联合国于1982年通过的国际海洋法草案具有代表性。该草案规定，将成立一个专门性国际机构来负责协调各国对公海海底资源的开采活动；任何缔约地公海海底矿藏的开采均需征得这一机构的许可，并按所开采资源的市场价值或净收益的一定比例向该机构缴款；该机构所征集的资金为缔约国共享，在使用上将“特别考虑发展中国家的利益”。如果这一草案能得到全体60个国家议会的批准，它将正式生效。目前它已得到30个国家议会的认可。由于国际海洋法的这一构想预示着一种新型国际税收合作方式的产生，因此笔者将此方式称为“海洋法模式(law of sea model)”。
与前面两模式相比，该模式是最彻底的国际税收合作方式，这是因为：一方面，其合作伙伴不再局限于双边或多边，而是具有普遍的国际性；另一方面，它否定了各国的课税主权，同时亦不考虑各国税制的差异性。出于这两方面的缘由，笔者不赞成将欧共体对其成员国税制的协调称为“税收一体化”。对各国税制的协调与税收一体化毕竟相去甚远；再者，欧共体最终能否实现税收一体化尚有疑问，即使在统一增值税的问题上，它至今还强调个别国家的“例外”。
当然，税收一体化作为一种未来国际税收合作的方式，其适用领域将是较为有限的，简单而又深刻的原因在于：各国主权意识和财政利益仍十分强劲。